從管理學角度看內(nèi)部控制論文
【摘要】本文從管理學基礎(chǔ)理論角度分析內(nèi)部控制，分別闡述了內(nèi)部控制定義和其在企業(yè)管理中的定位、內(nèi)部控制中人的因素、內(nèi)部控制與我國的文化結(jié)合、并結(jié)合我國公司治理問題、最后提出優(yōu)質(zhì)的內(nèi)部控制的前提和基礎(chǔ)條件。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 管理理論 公司治理 企業(yè)文化 重視人
936年美國會計師協(xié)會(美國注冊會計師協(xié)會的前身)發(fā)布了《注冊會計師對財務報表的審查》文告，首次使用了“內(nèi)部控制”這個名稱。此時對內(nèi)部控制的定義側(cè)重于內(nèi)部牽引，內(nèi)部牽引在會計制度中的應用從而有利于財務報表的可靠性評測。
1972年美國注冊會計師協(xié)會對于內(nèi)部控制的定義進行了改進，以內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制來綜合表述內(nèi)部控制的概念。
1988年AICPA發(fā)布SAS NO.55中用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代之前的“制度二分法”定義。我們目前大多數(shù)學者定義的概念COSO的內(nèi)部控制整合框架。美國COSO的定義：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工影響實施的，旨在保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循而提供合理保證的過程。
本人無意于討論內(nèi)部控制的明確定義，但從管理學理論看待內(nèi)部控制，內(nèi)部控制僅僅是實現(xiàn)某種目標的一個工具或者說是一種機制、一種策略甚至是一項明確的政策。當然這個工具是動態(tài)性的，會根據(jù)外部環(huán)境的變化不斷調(diào)整的。
一、內(nèi)部控制的管理定位
從成熟期的內(nèi)部控制理論來看，學術(shù)界受到COSO和SOX法案的影響最大，幾乎是每個研究內(nèi)部控制的學者必須提及到的內(nèi)容。但是無論是COSO還是SOX都僅僅是在一系列財務欺詐案件之后，相關(guān)部門所做出來的合理的反應而已。COSO報告和SOX法案僅僅是這一系列案件后果中的一小部分成果，從公司制的發(fā)展歷史上來看，財務造假與反財務虛假報告就從未停止過，內(nèi)部控制僅僅是他們兩派斗爭之后的副產(chǎn)品而已。
內(nèi)部控制作為世界任何國家審計部門或者相關(guān)財務政策管理部門密切關(guān)注的焦點，從本質(zhì)上來看僅僅反應了兩個方面內(nèi)容：(1)對于受托責任的監(jiān)控，公司所有者要求資產(chǎn)的保值與增值，不希望管理者有太大的冒險行為，更不希望看到虛假的受托報告。
(2)決策有用，無論是“安然”“世通”還是“銀廣夏”等公司的失敗，最終買單的都是投資者，內(nèi)部控制有利于保證投資者的權(quán)益。而本人認為，公司造假事件帶來更大的作用就是投資者的不斷理性，以及對于未來投資的慎重和風險意識的加強。
內(nèi)部控制僅僅作為一種企業(yè)管理的工具，其服務于企業(yè)的總體目標，而一個企業(yè)的正常運行和發(fā)展壯大是一個過程，我們不應該過分夸大他的作用。在我看來，一個企業(yè)最重要的是其發(fā)展狀況，資本的保值增值能力，若一個企業(yè)沒有發(fā)展壯大的潛力，何談其內(nèi)部控制的優(yōu)劣呢?有關(guān)統(tǒng)計我國的民營企業(yè)平均壽命僅有2.7年，這種情況下我們關(guān)注的或許應該是如何讓我們的企業(yè)活得長一點。
二、管理學基礎(chǔ)理論與內(nèi)部控制
內(nèi)部控制理論相對于管理學理論，僅僅作為管理學理論的一個微小的補充。公司制是現(xiàn)代企業(yè)管理理論的基石，，我們的管理理論無不建立在一個共同的基礎(chǔ)：企業(yè)的生存和發(fā)展。企業(yè)的生存要求企業(yè)必須合法，其中當然包括規(guī)范其資本市場行為的法案(SOX)，發(fā)展就要求企業(yè)不斷的資本增值，有盈利。內(nèi)部控制作為管理工具，在企業(yè)生存和發(fā)展中得到不同程度的應用，可以說是無形的。
我國學者比較推崇孔茨的管理過程學，管理是通過實施計劃、組織、人事、控制等職能來協(xié)調(diào)組織資源，優(yōu)質(zhì)高效的實現(xiàn)組織目標的活動過程。用管理學相關(guān)理論解釋內(nèi)部控制。
(1)控制論看內(nèi)部控制，控制論是研究如何利用控制器，通過信息的變換與反饋作用，使系統(tǒng)能自動按照人們預定的程序運行，最終達到最優(yōu)目標的學問。內(nèi)部控制就是以控制論為基礎(chǔ)，分析研究具體過程，對各個管理環(huán)節(jié)進行有效的調(diào)節(jié)和控制。具體來說，任何組織的運行，都必須有激勵與約束機制，然而控制似乎側(cè)重于約束，但是只有有了約束才有激勵，同樣有了激勵也就必須有約束有控制。控制客體的行為就會產(chǎn)生動機，動機形成行為，而任何行為都會體現(xiàn)激勵與約束。行為的合理產(chǎn)生激勵，行為的不合理產(chǎn)生約束，此為控制的兩個方面。
(2)從系統(tǒng)論來看內(nèi)部控制，任何控制貫穿于企業(yè)管理的整個過程，而整個管理可以看做一個系統(tǒng)。內(nèi)部控制作為系統(tǒng)自身不斷循環(huán)和提升的必要機能，類似于人體的免疫系統(tǒng)。如市場行為失效，財務造假案例之后的內(nèi)部控制可以看為系統(tǒng)的正常機制。
如大病之人，病愈后其免疫力自然提高，下次不會害怕同一病毒的侵犯。我國學者宋良榮(2006)對于內(nèi)部控制的定義為現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制是在長期的經(jīng)營實踐過程中，隨著組織(單位)對內(nèi)加強管理和對外滿足社會需要而逐漸發(fā)展起的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，其中凝聚了世界上古往今來的管理思想和實踐經(jīng)驗。此定義就強調(diào)了現(xiàn)代企業(yè)系統(tǒng)中內(nèi)部控制的自我調(diào)節(jié)作用。
(3)從權(quán)變理論來看內(nèi)部控制。權(quán)變理論認為沒有什么事一成不變的，管理也是一樣，沒有任何一個普遍適用的“最好的”管理方法。管理方法必須根據(jù)組織所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化及時調(diào)整，如早期階段內(nèi)部控制主要集中在內(nèi)部牽引，之后伴隨著會計理論的發(fā)展，出現(xiàn)了制度二分法，之后伴隨資本市場的發(fā)展出現(xiàn)了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論，再之后由于管理工具的日益現(xiàn)代化和一系列新現(xiàn)象的發(fā)生促使內(nèi)部控制整體框架理論的發(fā)展。從權(quán)變理論看，內(nèi)部控制必須根據(jù)各種新情況，不斷的調(diào)整和完善。由于社會、經(jīng)濟、管理環(huán)境的變化，內(nèi)部控制的職能也隨著變化，從而引導內(nèi)部控制理論的演化。
三、內(nèi)部控制中的“人”
人是企業(yè)最重要的資源，管理中應該對人有正確的認識，而對人的正確認識與一定得社會發(fā)展狀況相適應。內(nèi)部控制中的一和實施也同樣離不開人的因素，對于人的認識不同我們的內(nèi)部控制理論也會有差異，對于人的認識可以看做是控制環(huán)境要素也可以看作為控制對象要素。
管理理論中首先對人進行人性假設，并且根據(jù)假設設定管理理論。對于人的認識經(jīng)歷了經(jīng)濟人、社會人、自我實現(xiàn)人和復雜人。麥格雷戈提出了“X”“Y”兩種相反的假設:一種是消極的X理論;另一種是積極的Y理論。西蒙的《控制》一書中指出，若沒有監(jiān)督和激勵措施，將會有70%的人會逃避責任，因此必須進行控制。許多管理學者認為，在沒有監(jiān)督措施和懲罰措施的情況下，關(guān)注自我利益的人會怠工和逃避責任。心理學家和行為管理學派更關(guān)注人的情感、激勵、自我實現(xiàn)和個人及集體的行為。西蒙認為:有效的控制既不能抑制創(chuàng)新，又要確保員工的行為符合組織的目標，并且基于此設置控制機制。本人認為，從管理學兩大人性假設的角度回顧內(nèi)部控制的演進過程，可以看出在內(nèi)部控制產(chǎn)生的早期，主要通過授權(quán)審批、職責分離、資產(chǎn)接觸控制、核對記錄等強制約束手段達到防止差錯和舞弊的目的，其基于的人性假設是X理論的人性消極理論。隨著管理理論和內(nèi)部控制的不斷發(fā)展和完善，人們逐漸認識到人是內(nèi)部控制的主體和主導力量，內(nèi)部控制中必須以人為核心。這也符合超Y理論對于人的認識，人的動機與需求的多樣性和權(quán)變性，就要求我們的控制理論也有一定的'彈性，不能是一成不變的。正如COSO報告中對于控制環(huán)境與控制對象中增加了對于人的能力和行為的評估，SOX法案可看做是對于上市公司控制機制和關(guān)鍵管理者行為和責任的控制。
對于企業(yè)中“領(lǐng)導”的認識也經(jīng)歷了領(lǐng)導性格理論、行為方式理論、現(xiàn)代理論和新理論的階段。目前我們的內(nèi)部控制理論符合現(xiàn)代理論對于領(lǐng)導的認識，對于管理高層的控制不僅考慮領(lǐng)導主體、客體，還考慮到了環(huán)境因素。也就是說我們的內(nèi)部控制理論包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息與溝通、控制活動及對控制的監(jiān)督，其中很重要的是對于各個崗位中人的能力的評估與自我認識的評估。
四、內(nèi)部控制與企業(yè)文化
我們目前的內(nèi)部控制理論受西方相關(guān)理論的影響很大，有的方面幾乎是照搬。但是，本人認為由于各國歷史和文化以及經(jīng)濟發(fā)展狀況的差異，內(nèi)部控制的引進能夠解決我國的一些問題，但長遠來看必須建立適合我國特殊經(jīng)濟情況和傳統(tǒng)文化的內(nèi)部控制理論體系。如SOX法案對于公司管理層的責任描述及對于公司內(nèi)部控制的要求，是基于美國高度發(fā)達的資本市場和較為理性的投資者。我國1314號審計準則中也幾乎全面性的引進了SOX法案404號和302號得規(guī)定，然而我國企業(yè)在內(nèi)部治理和法律環(huán)境等方面都與美國企業(yè)有很大的差別，本人認為在執(zhí)行效果上會有差異。
中國人口眾多，有5000年的歷史文化，其傳統(tǒng)思想和人們的處事方式會和僅有200多年歷史的移民性國家美國的文化基礎(chǔ)有很大的差異。我國歷史上先后出現(xiàn)了儒家、墨家、法家等學派，我國的企業(yè)管理思想的形成和發(fā)展受到了這些思想的影響。儒家、道家崇尚仁政，其認為人性本善，主張德治，強調(diào)倫理道德的作用，認為人在合理的條件下會有自律意識，把社會看成一個整體，要求全力階層權(quán)衡各個階層的利益。法家認為人性本惡，好利的本性使人無法做到自律，認為道德倫理不能約束人的行為，必須用嚴密的制度來約束人的行為。顯然，這兩種學說的出發(fā)點和依據(jù)幾乎是相反的，法家的思想和儒家的思想類似于西方的X與Y理論。根據(jù)法家思想，內(nèi)部控制必須建立剛性的制度;根據(jù)儒家思想，內(nèi)部控制應該以柔性管理為基礎(chǔ)。本人認為，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的重要工具，必須與企業(yè)所處環(huán)境的文化結(jié)合起來。用控制性制度與軟性的企業(yè)文化結(jié)合起來，激發(fā)員工的自律行為，容易實現(xiàn)和必須的控制問題采用制度約束，更高層次的需要用文化引導，現(xiàn)實中一味的規(guī)范性內(nèi)部控制制度往往難以發(fā)揮理想的效果，需要企業(yè)文化的柔性引導。另外，從中國文化歷史來看，始終是儒家文化占據(jù)主流，本身就說明了柔性管理問題。因此，在我國這種大的文化背景下，過于剛性、管束的應該得到改善，可以構(gòu)筑由“控制制度+企業(yè)文化”兩大要素相互補充的內(nèi)控體制。
五、公司治理與內(nèi)部控制
COSO內(nèi)部控制理論建立在英美公司治理模式的基礎(chǔ)上，而我國的公司自理模式是屬于大陸模式，英美公司治理模式與大陸治理模式差別較大，英美模式以股權(quán)之上為原則，股權(quán)高度分散，資本市場發(fā)達外部約束力強。而我國的治理模式類似于日德的大陸模式，法人持股比例大，股權(quán)集中股票流動性差，資本市場不夠發(fā)達外部監(jiān)督能力差，依賴政府管理職能。相關(guān)研究表明，我國公司治理存在問題較多。如股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理，“授權(quán)投資人”的制度缺陷、股東大會流于形式、董事會不規(guī)范、監(jiān)督機制薄弱、老三會與新三會、代理人缺位(經(jīng)營者的選拔問題)、管理權(quán)責激勵與約束制度的等等問題，尤其是國有改制股份公司有其形無其實的現(xiàn)代治理機制問題。
一般認為，公司治理是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。公司治理解決各個所有者與管理者，管理者內(nèi)部之間的權(quán)責利的劃分問題，而內(nèi)部控制本身并不約束最高管理者當局本身。公司治理解決所有者與管理者之間的委托關(guān)系，而內(nèi)部控制僅僅是企業(yè)運作過程中的管理工具，保證經(jīng)營目標的實現(xiàn)。有人認為現(xiàn)實中，公司治理與內(nèi)部控制是相互促進的，但是本人認為好的內(nèi)部控制必須以好的公司治理為基礎(chǔ)，基礎(chǔ)問題不解決難談內(nèi)部控制優(yōu)劣。
六、結(jié)論
只有合理的內(nèi)部控制定位，在適當?shù)钠髽I(yè)發(fā)展階段加強內(nèi)部控制，建立在良好的公司治理基礎(chǔ)上，結(jié)合特殊的企業(yè)文化，內(nèi)部控制才能發(fā)揮其重要作用。通過以上粗淺論述，本人總結(jié)如下：(1)內(nèi)部控制是實現(xiàn)企業(yè)目標的管理工具。
(2)明確內(nèi)部控制在管理中的定位，不能夸大其作用。
(3)內(nèi)部控制理論以管理理論為基礎(chǔ)。
(4)內(nèi)部控制中以“人”為核心
(5)我國內(nèi)部控制應該重視文化的作用。
(6)只有根本上提升公司治理水平，才能達到理想的內(nèi)部控制效果。
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