淺析虛假財務報告的內涵及其治理的現實意義
淺析虛假財務報告的內涵及其治理的現實意義
摘要：虛假財務報告提供的會計信息未能真實反映客觀的經濟活動，給決策者的相關決策帶來不利影響。近幾年虛假財務報告中的會計信息失真十分嚴重，嚴重干擾了我國市場經濟秩序。通過分析虛假會計報告的成因，提出了治理會計報告中虛假會計信息的對策。雖然治理虛假財務報告是一項極其復雜艱巨的系統工程，但我們還要努力使虛假財務報告逐步減少直至消失，使財務報告成為我們評價企業的準確依據。
虛假財務報告的治理是一個世界性的難題，也是一個世紀性的難題。說它是一個世界性的難題，是因為虛假財務報告不僅在中國有，在美國有，在世界其他國家也有。只要虛假財務報告可以為做假的人帶來巨大的經濟利益，虛假財務報告就很難被消滅。說它是一個世紀性的難題，是因為虛假財務報告過去有，現在有，將來還會出現。只有市場經濟的游戲規則中還有創新，還有不確定性與風險，虛假財務報告的治理就很困難。
一、虛假財務報告的內涵及其治理的現實意義
虛假財務報告是指未能遵循財務報告標準，無意識或有意識地采用各種方式和手段歪曲反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，對企業的財務活動情況做出不實陳述的財務報告。虛假財務報告將誤導信息使用者的決策，增加市場交易費用，制造泡沫經濟、擾亂經濟秩序，失信于廣大投資者，沉重打擊投資者的信心，嚴重影響我國經過多年好不容易培育起來的資本市場的健康發展，使“三公”原則（公開、公平、公正）不能真正的體現，同時，還影響我國會計向國際會計準則趨同的進程。虛假財務報告造成的企業會計信息失真的行為會掩蓋企業真實的經營狀況，增加國民經濟運行中的不確定因素，欺詐廣大投資者，誤導國家對目前經濟的判斷，導致國家制定出不符合實際的經濟政策，最終造成無法彌補的后果。再加上現在企業高層在決策時以財務報告為主要依據，虛假財務報告給決策者以錯誤的導向，導致決策失敗，給企業造成更大的損失。
伴隨著國民經濟全面邁向深入的步伐，以及全球經濟走向一體化的必然趨勢，我國金融市場系統風險日益突現的客觀現實已經引起管理層的高度重視，其中的隱患之一就是會計信息披露存在質量方面的問題，在某種程度上嚴重損害著廣大投資者的利益以及證券市場優化資源配置功能的發揮。
二、虛假財務報告的類型及其成因
1.虛假財務報告的類型
虛假財務報告類型的劃分標準有很多種，如可以按其虛假內容劃分，可以按其虛假形式的性質劃分。下面將按虛假財務報告形成的性質將其劃分為錯誤型虛假財務報告和舞弊型虛假財務報告。錯誤型虛假財務報告是指無意識地對企業經營活動狀況進行了虛假陳述，而在主觀上并不愿意使財務報告歪曲地反映企業經營狀況。這種情況主要是由于會計人員素質較低引起的錯誤，比如，經濟業務的遺漏，對會計政策的誤解等。舞弊型虛假財務報告是指為了實現特定的經濟目的而有意識地偏離會計準則和其他會計法規，對企業財務狀況、經營成果和現金流量情況進行虛假陳述的財務報告。它是利益集團或個人為了經濟利益而進行的一種有意作為，是一種損人利己的行徑。
2.虛假財務報告的成因
造成財務報告虛假的原因不僅有客觀方面的原因，還有主觀方面的原因。從客觀上講，我國會計管理體制的缺陷和有些企業配備的會計人員業務素質水平不高，造成了錯誤型虛假財務報告。從主觀上講，受經濟管理體制和經濟利益驅動的影響，不少企業弄虛作假，隱瞞真相，造成了舞弊型虛假財務報告。我認為有以下五個主要成因：
一是會計人員業務素質較低引起的錯誤。會計人員執業能力水平的高低影響著會計信息質量的好壞，也是造成虛假財務報告的原因之一。有些會計人員不思進取、輕視學習、業務不熟，客觀上造成了經濟業務核算不準，財務報告編制不規范，提供虛假會計信息。
二是為虛升經營業績而進行的舞弊。企業經營業績考核主要是以財務指標為基礎，如利潤投資回報率、資產保值增值率等。這些指標的計算和確定均離不開財務報告。經營業績考核不僅涉及到企業總體經營狀況的評價，也涉及到經營管理者的業績評定，影響到他們的晉升、工資及福利，還可能與企業眾多員工的切身利益有直接聯系。正是由于通過粉飾財務報告來虛升經營業績可為企業及其經營者和員工帶來經濟利益，從而使這些利益主體有了制造虛假財務報告的動機。
三是為獲取銀行等金融機構的信貸資金和供應商的商業信用。銀行等債權人從控制風險的角度出發，不愿向經營虧損嚴重、財產擔保力不強、資信狀況差的企業提供信用。因此，經營狀況不佳又急需資金的企業，為獲取銀行等金融機構的信貸資金和供應商的商業信用，就容易產生操縱會計信息，粉飾財務報告的動機。
四是為達到發行股票的資格而進行的舞弊。按照我國《公司法》的規定，公司無論在初次發行還是在以后增發股票和配股，都必須達到一定的業績標準。由此一些企業為發行股票而產生了編制虛假財務報告的動機。
五是為偷稅、漏稅及推遲納稅而進行的舞弊。企業所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為納稅所得額，再乘上所得稅稅率而得出的。因此，一些企業為偷稅、漏稅、推遲納稅而產生了編制虛假財務報告的動機。
三、虛假財務報告的表現形式
1.亂列成本費用，利潤巨額沖銷
（1）原始憑證失真：如明明是買禮物送人，報賬的發票卻是餐費；明明是任意給職工發錢發物，發票上反映的卻是購買辦公用品。這種“移花接木”的情況普遍存在，而且審計時很難被查實。
（2）利用資產掛賬調節利潤：在待攤費用、待處理財產損失等科目中做文章，以達到隨意調節利潤的目的。
（3）通過會計政策與會計估計變更調節利潤：利用折舊政策、壞賬損失提取方法和存貨計價方法等的變更而虛增資產或虛減費用，以達到調增或調減利潤的目的。
2.隱瞞銷售收入，賬外設賬
有的盈利企業為掩蓋真相以肥私囊，亂列亂支，私設小金庫，人為調整賬目、虛列盈利或虧損，非法獲取巨額收益；經營情況較差的單位隱瞞收入以達到多留多分的目的；還有的企業明明盈利，卻在賬上人為制造虧損，將應在本年計入的收入掛賬，轉到下年結收，以使稅金更小化。還有的企業可能采取虛XX，在費用中增加資本化支出，多提折舊和壞賬等；甚至開設兩本賬，采取設賬外賬、收入不入賬、多列費用支出等手段，偷漏營業稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅等。
3.虛假確認收入，追求利潤最大化
有些公司不遵循收入實現原則來確認收入，而且根據需要提前甚至虛假制造收入，如“鄭百文”和“瓊民源”等都屬于這種情況。虛假確認收入的方法多種多樣，如提前確認收入；通過不具有產權的資產進行交易虛構收入；在不轉移土地使用權的情況下確認收入；通過循環轉賬來制造收入到賬的假象；確認一年中的部分費用，但確認全年的收入以提高利潤。
4.高估資產，虛擬資產大量滲透
賬面資產與資產本身的實際價值背離，資產負債表中的虛擬資產大量滲透。在資產負債表中，列入上市公司資產類項目的待處理財產損溢、待攤費用、長期待攤費用等較直觀的虛資產部分在許多公司中占有較大的數額，有的公司高達千萬余元，在某種程序上講這是以往年度不穩健的會計政策造成的后果，同時也是未來必須用盈利來消化的包袱。另外，還有一部分只有上市公司本身清楚的東西，即應收賬款中有多少收不回的壞賬？存貨中有多少滯銷、貶值甚至報廢的部分？固定資產中到底有多少與現實公允價值背離較遠的部分？有多少已經不能再給企業帶來可預見的經濟效益但仍反映在賬表上的固定資產，還有無形資產部分，等等。實際上往往只有在企業最終清算時虛實差別才充分顯現出來，這也是為什么很多企業一遇到清算清盤時、重組時、改制時就會出現“大窟窿”的原因。當然，新的《企業會計制度》在某種程度上正在通過充分計提各項減值準備解決這些問題，但是，相信有相當多的企業由于歷史、重組、置換、計提、設備更新、技術發展等諸多原因，存在著資產嚴重脫離其實際價值甚至虛擬資產的情況。
5.會計科目混亂，業務處理不規范
有些企業在會計賬簿設置和會計科目的使用上，沒有嚴格按照財政部的有關規定來設置，會計核算缺乏系統性，賬目混亂，賬證、賬賬、賬表、賬實嚴重不符。在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面出現的失誤使得會計工作違背了真實性、準確性等原則。例如，賬務處理不及時，造成有關原始單據丟失；由于麻痹大意，多提或少提費用、稅金；搞數字游戲，錯記借貸方向、錯記賬戶，特別是利用其他應收應付款、營業外收支等科目把一些不允許在稅前扣除的費用加以隱藏，把一些無處擱置的不合理費用“搬”到這幾個審查難度較大的科目上。 四、虛假財務報告治理的基本思路
1.建立健全公司內部會計控制監督制度
建立健全公司內部會計控制監督制度的目標應該是：保證公司財產安全與完整；控制有關數據的正確性與可靠性；保證會計資料真實完整；提高經營效率，防止舞弊，控制風險。要實現以上內部會計控制目標，光靠公司會計機構及會計人員的力量是不能完成的，還需要由單位負責人組織單位有關部門及相關人員參與內控制度的建立和貫徹執行。
內部審計作為公司內部治理結構的一部分，在保證公司的內部控制系統的有效運行，從而保證公司資產的安全完整、財務報告的真實可靠方面有著重要的作用。但長期以來，我國實務界僅將內部審計作為公司經理對下級單位財務經營的監督手段，內部審計部門向公司經理人員負責并報告。在這種情況下，如果內部審計師發現公司管理人員蓄意粉飾財務報告，即便他有良好的職業道德也無能為力。這樣，內部審計對財務報告應有的監督作用在我國是名存實亡。
總之，會計控制是內部控制的核心，良好的內部控制制度可以起到事前監控的作用，減少犯錯的機會，降低財務造假機率。健全的內部審計機制，可及時發現企業制度在運行中出現的漏洞，避免差錯和舞弊行為，減少企業損失。誠然，一個公司沒有相應的會計控制系統是無法良性運轉的，但是，目前我國的大多數上市公司不是沒有獨立的會計控制系統，而是由于存在控制環境中的缺陷導致會計系統的失效。
2.完善注冊會計師制度，發揮經濟警察作用
加強對注冊會計師行業的監督力度。本著“誰出資誰受益”的原則，由股東出資，注冊會計師提供服務，審計的結果應對股東負責。然而由于公司治理結構的不斷復雜化，董事會和經理的角色日益復雜，最終導致審計業務的聘任權由企業的經營者掌管，形成了原本是廣大股東審計經營者卻變成了經營者自己審計自己的現狀。注冊會計師的一切費用均由被審計單位支出，在這樣一種情況下，我們如何要求注冊會計師們保持獨立性呢？1996年至2005年7月因財務報表存在舞弊行為被證監會處罰的上市公司共有31家。我們發現，從上市到第一次發生財務舞弊期間，僅有一家公司更改了會計師事務所。第一次發生舞弊時，僅有3家被出具非標準無保留審計意見的審計報告，而其他2家僅被出具帶說明段的無保留審計報告。證監會的處罰中，31家公司僅有5家公司的會計師事務所未被處罰。
可見，大部分的財務舞弊行為都與會計師事務所有關。注冊行業最為重要的是職業道德問題，注冊會計師對本身職業道德的要求程度會直接影響到其審計的力度。
（1）強化注冊會計師審計的獨立性。獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，是其能否發揮防范財務報告粉飾作用的關鍵所在。盡管我國具有證券業務資格的會計師事務所已完成脫鉤改制工作，為保證注冊會計師執行審計業務時保持獨立性創造了條件，但我們仍需采取一定措施來強化這種獨立性。從根本上說，有效的財務信息需求市場是最為有力的保證，有研究表明，對高質量的財務信息需求的缺乏是導致當前我國審計質量不高的最重要原因。如“安達信”對“世界通信”的審計失敗，主要原因之一是“安達信”缺乏形式上的獨立性。根據“世界通信”2002年4月22日提供的“征集投票權聲明”，“安達信”2001年共向“世界通信”收取了1680萬美元的服務費用。其中，審計收費440萬美元，稅務咨詢760萬美元，非財務報表審計160萬美元，其他咨詢服務320萬美元。自1989年起，“安達信”一直擔任“世界通信”的審計師，直到“安然”丑聞發生。“安達信”在過去的十多年既為“世界通信”提供審計服務，又向其提供咨詢服務，因此缺乏獨立性。另外，應優化執業環境，使注冊會計師審計在實質上能夠保持獨立。在當前的會計市場上，政府官員干預上市公司聘請會計師事務所，干預注冊會計師執行審計業務、發表審計意見的現象并不鮮見。在這樣一種背景下，注冊會計師是難以保持實質上獨立的。我們必須采取相應措施，如有關部門應為注冊會計師從事異地審計業務“保駕護航”等。
（2）加強注冊會計師審計的法制建設。近年來，注冊會計師審計的法制建設事業已取得很大成績，但由于這一行業在我國屬于一種新興行業，也由于我國證券市場的迅猛發展，其發展之快速是人們所始料不及的，因而為使注冊會計師能夠切實履行防范財務報告粉飾的職責，尚須進一步加強該行業的法制建設。具體包括：首先應完善《注冊會計師法》，制定《注冊會計師法實施條例》。我國《注冊會計師法》制定于1993年，距今已有13年，其間，注冊會計師行業發生了翻天覆地的變化，因此，我們應對《注冊會計師法》作適當的修改。同時，為增強其可操作性，還必須盡快出臺《注冊會計師實施條例》。其次應完善獨立審計準則，為注冊會計師防范財務報告粉飾提供技術支持。獨立審計準則的實施，為提高我國注冊會計師審計質量發揮了重要作用。但與當前審計工作實際相比，我們尚缺少一些準則，需盡快出臺。
（3）加強對注冊會計師審計的監管。政府有關部門對注冊會計師審計的監管，有利于提高審計質量，縮小在這一方面的公眾期望差距。例如，近年來隨著各級注冊會計師協會開展清理整頓工作的深入，對注冊會計師審計的監管已經取得了顯著的成效。必須指出的是，業務監管工作是一項經常性的工作，而非一項突擊性的事務。同時，還應盡快制定監管工作規則以及有關的懲戒辦法，建立對監管者的激勵和約束機制。在“瓊民源”審計案例中，即使審計人員在制定審計計劃時沒有關注到利潤異常變動的風險，在實施審計階段也沒有尋找到報表利潤虛假的證據，但如果在審計報告階段，復核人員能夠運用分析性程序對會計報表的整體合理性做出最后復核，必然會發現報表利潤的異常變動，從而減少虛假財務報告的產生。
（4）重新審視會計市場準入制度。在當前會計市場上，競相壓價等不正當競爭行為的存在是注冊會計師審計健康發展的重要障礙。為解決這一問題，我們認為必須重新審視會計市場的準入制度。為抑制會計市場惡性競爭而出現的“劣幣驅逐良幣”現象，應通過提高市場準入門檻的辦法，促使具有證券期貨從業資格的會計師事務所兼并，達到上規模、上檔次、上水平，凈化執業環境，提高執業質量之目的。
3.努力提高財會人員的職業素質和業務水平
提高會計工作人員素質，加快會計誠信體系建設。會計人員是處理加工會計信息的操作員，應選拔政治素質高、業務能力強、遵守職業道德的優秀人員擔任會計工作；加強會計人員培訓，準確掌握新會計準則，按要求進行會計核算；還要經常對財會人員進行職業道德教育，明確職業道德標準；同時，對會計人員采取激勵措施，不斷吸取優秀的人才加入會計隊伍，進一步提高會計隊伍的整體水平。
從專業角度觀察，企業會計制度的改革和完善與企業改制相輔相成，涉及面廣泛，內容豐富，尤其是關系到公司財務、會計、審計、評估的重大理論與實務問題的深度和廣度是空前的，如兼并與收購、公司重整、資產重組、債務重組、資產剝離（分離社會職能）、會計主體變更、權益歸屬（或轉移）界定（如住房公積金、公益金等）、資本缺位、虛資產、負資產、無形資產、或有事項處理、會計報表調整事項等。一言以蔽之，在新舊轉換和會計改革中，廣大財會人員的專業理論和實務能力面臨新的挑戰和考驗，面對新的形勢，廣大財會人員要加強知識更新，緊跟時代步伐，努力提高業務能力和會計理論水平，以確保在從事會計實務操作時能準確應用規則，使會計報告披露的信息科學、可比、客觀和真實。
4.強化政府對虛假財務報告的監管
“安達信”的沉淪讓我們發現，如果要維護會計師的信用，光有好的會計師是靠不住的，建立有效的監管機制才是關鍵。很顯然，加強政府部門對市場合理而有效的監管是減少虛假財務報告的重要手段。在防范虛假財務報告問題上，政府有關部門不僅應扮演國有上市公司大股東的角色，還應作為證券市場的守夜人，本著一種社會責任，加強對這一問題的監督。通過對市場的有效監管，將違規者繩之以法，以警示潛在的違規者，用足夠的懲戒來提高違規者和潛在違規者的違規成本，以維護市場的公開、公平和公正，從而提高市場效率、改善市場環境。
此外，政府有關部門應理順對證券市場中介機構的監督體制。由于諸多因素的干擾，政府監督體制不是十分順暢，也導致了政府對財務報告粉飾監督不力。例如，目前對會計師事務所進行監管的部門有財政部門、審計部門、證券監管部門，而財政部門和審計部門同時監管會計師事務所是一種不正常的現象，它實際上是多年以來財政部門與審計部門爭奪對社會審計管理職能的遺留問題，可能導致注冊會計師無所適從等不良后果。因而，必須對這樣的監督體制進行改革。
綜上所述，財務報告的虛假是全球企業所面臨的一個主要問題，而“安然”、“銀廣夏”、“瓊民源”、“鄭百文”僅僅是眾多被發現的財務虛假情況的幾個典型例子。即使財務報告的虛假情況難以計量，但大多數人仍認為虛假情況是一個日益嚴重的問題。虛假發生的數量以及因財務報告的虛假而造成的損失金額都在日益增長。所以，我們要尋找治理虛假財務報告的方法，從而減少虛假財務報告的危害。
舞弊型的虛假財務報告是不易察覺的。我們只能通過觀察跡象或“警示信號”來推測舞弊的存在，這些跡象一般與舞弊背后的動機或舞弊要素有關。舞弊型虛假財務報告一旦發生，結果肯定是兩敗俱傷。舞弊者遭受了損失，蒙受了恥辱，而且還將面臨法律制裁。他們必須補交稅款，歸還贓款。受害方也遭受了損失，他們要支付法律費用，花費時間并經受公眾形象受損等負面影響。因此，我們要治理虛假財務報告。
虛假財務報告已不是某一個方面、某一個企業或某一個人的問題，而是一個社會問題，治理虛假財務報告應根據其形成原因，采取綜合措施，通過社會各方面的努力逐步實現。在治理虛假財務報告的過程中，積極的做法是從整個社會的誠信抓起，防患于未然。
通過前文敘述的治理方法，我們知道制度能改變人及社會的一些行為，但永遠沒法左右所有的行為。制度的這種有限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制約因素彌補。因此，僅僅對公司治理和會計、審計進行改革，仍不足治理會計舞弊和審計失敗，還應當深刻反省扭曲的文化氛圍和淪喪的職業道德，并加以矯正、修補，多管齊下，綜合治理，才能從根本上治愈會計舞弊這一市場經濟的頑癥。
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